財務審計實務 存貨審計、生產與存貨循環審計 教材030201 存貨審計 知識準備

任務二

庫存商品審計

麥克森·羅賓斯藥材公司調查案

1938年，美國紐約州的麥克森·羅賓斯藥材公司突然宣布倒閉。紐約證券交易委員會相繼組織有關人員進行調查發現，羅賓斯藥材公司是屬股票公開上市的公司之一，公司確實到證券交易所進行了注冊登記，且在經營的十余年中，每年都聘請了美國著名的普賴斯·沃特豪斯會計師事務所對該公司的財務報表進行審定。在查看這些審計人員出具的審計報告中，審計人員每年都對該公司的財務狀況及經營成果發表了“正確、適當”等無保留的審計意見。調查人員對該公司1937年的財務狀況與經營成果進行了重新審核，發現1937年12月31日的合并資產負債表有總資產8 700萬美元，但其中的1 907.5萬美元的資產是虛構的，包括存貨虛構1 000萬美元，應收賬款虛構900萬美元，銀行存款虛構7.5萬美元；在1937年年度合并損益表中，虛假的銷售收入和毛利分別達到1?820萬美元和180萬美元。同時調查人員對該公司經理的背景做了進一步調查，公司經理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的詐騙犯，他們都使用假名混入公司并爬上公司管理崗位，并將親信安插在掌管公司錢財的重要崗位上，相互勾結，使他們的詐騙活動持續很久沒能被人發現。因此案的影響，美國注冊會計師職業界做出規定，除非出現無法實施存貨監盤的特殊情況，注冊會計師應當實施必要的替代程序。在絕大多數情況下，都必須親自觀察存貨盤點過程，實施存貨監盤程序。

一、知識準備

正如前面學習已經明確的，庫存商品的核算程序如下。生產制造企業產品完工驗收后準備出售，根據入庫驗收單，按照完工產品的生產成本計入“庫存商品”；根據出庫單開具發票辦理收款實現銷售，按照一貫執行的存貨計價方法計算減少“庫存商品”；期末結存數量經過盤點賬實核對，調整賬實一致；年末根據可變現凈值確認資產減值，按規定調整存貨跌價準備。

山東愛家科技有限公司是小規模納稅人。本月購入的主要原料金剛砂送貨到車間驗收后，隨用隨領，直到年底審計要求盤點，確認有?0.45?噸未用。磨輥生產加工周期短，當期生產，當期可全部完工。庫存商品發出采用加權平均法。公司本期記錄的有關業務資料從材料驗收到磨輥銷售，見表3-29至表3-40。假定磨輥的生產成本中其他費用的計算分配沒有問題，本期銷售發出屬實，期末結存磨輥與賬面結存一致。你已經了解了原材料的采購成本與生產成本、庫存商品、主營業務成本之間的內在關系，請依據業務發生的單據、賬簿記錄及結果，按照會計處理要求思考并計算下列問題。①推斷一下庫存商品的期末金額應該是多少？②企業銷售定價真的低于成本嗎？③因內部控制的薄弱導致上述錯計，你認為應該如何改進，以保護財產安全、保證會計記錄真實完整？

表3-29

生產成本明細賬

明細科目： 第 頁

20×7年

記賬憑證號數

摘 要

對方科目

借 方

貸 方

借或貸

余 額

月

日

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

12

15

21

?原料費

1

3

0

0

0

0

0

31

47

?分配工資

7

9

0

0

0

0

31

49

?分配制造費用

3

2

0

0

0

0

2

4

1

0

0

0

0

31

54

完工結轉66支

2

4

1

0

0

0

0

平

表3-30

記賬憑證

? 20×7年12月15日 記字第 21號

摘 要

會計科目

明細科目

√

借方金額

√

貸方金額

附單據

1張

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

金剛砂2噸貨款未付

生產成本

磨輥

1

3

0

0

0

0

0

應付賬款

河北淶源公司

1

3

0

0

0

0

0

合 計

1

3

0

0

0

0

0

1

3

0

0

0

0

0

財務主管：徐晉 記賬：劉江 出納： 審核： 制單：劉江

表3-31

入 庫 單

存放地點：車間 20×7年12月13日 No：5290384

編號

品名

規格型號

單位

數量

單價

金額

金鋼砂

噸

2

6?500.00

13?000.00

備注：

保管：張珂

本賬頁數本戶頁數

本賬頁數

本戶頁數

最高儲存量

最低儲存量 庫存商品明細賬

編號 規格 單位 支 名稱 磨輥

20×1年

憑證

摘要

借 方

貸 方

借或貸

結 存

月

日

種類

號數

數量

單價

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

數量

單價

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

數量

單價

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

12

1

期初結存

10

289.00

2

8

9

0

0

0

31

54

驗收

66

365.15

2

4

1

0

0

0

0

76

355.13

2

6

9

9

0

0

0

31

56

出售

43

355.13

1

8

8

2

2

0

1

23

355.13

8

1

6

7

9

9

表3-33

記賬憑證

? 20×7年12月31日 記字第54號

摘 要

會計科目

明細科目

√

借方金額

√

貸方金額

附單據

1張

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

本期完工磨輥

庫存商品

磨輥

√

2

4

1

0

0

0

0

生產成本

磨輥

√

2

4

1

0

0

0

0

合 計

2

4

1

0

0

0

0

2

4

1

0

0

0

0

財務主管：徐晉 記賬：劉江 出納： 審核： 制單：劉江

表3-34

入庫單

存放地點：車間 20×7年12月13日 No：5290348

編號

品名

規格型號

單位

數量

單價

金額

磨輥

支

66

365.15

24?100.00

備注：

保管：張珂

表3-35

記賬憑證

? 20×7年12月31日 記字第561/2號

摘 要

會 計 科 目

明 細 科 目

√

借 方 金 額

√

貸 方 金 額

附單據4張

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

銷售收款

庫存現金

√

1

5

0

5

0

0

0

主營業務收入

√

1

4

6

1

1

6

5

應交稅費

增值稅

√

4

3

8

3

5

合 計

1

5

0

5

0

0

0

1

5

0

5

0

0

0

財務主管：徐晉 記賬：劉江 出納：徐晉 審核： 制單：

表3-36

記賬憑證

? 20×7年12月31日 記字第562/2號

摘 要

會 計 科 目

明 細 科 目

√

借 方 金 額

√

貸 方 金 額

附單據

張

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

千

百

十

萬

千

百

十

元

角

分

轉成本

主營業務成本

√

1

8

8

2

2

0

1

庫存商品

磨輥

√

1

8

8

2

2

0

1

合 計

1

8

8

2

2

0

1

1

8

8

2

2

0

1

財務主管： 記賬： 出納： 審核： 制單：

表3-37

出 庫 單

部門：車間 20×7年12月21日 No：5332907

編 號

品 名

規 格 型 號

單 位

數 量

單 價

金 額

磨輥

支

20

備注：出售發貨

審核：李冰 保管：張珂

表3-38

出 庫 單

部門：車間 20×7年12月28日 No：5332908

編 號

品 名

規 格 型 號

單 位

數 量

單 價

金 額

磨輥

支

23

備注：出售發貨

審核：李冰 保管：張珂

表3-39

發票代碼 137010760152發票號碼 發票代碼 137010760152

發票號碼 20×7年12月21日填制

? 記賬聯

客戶名稱及地址：東方紅面粉有限公司

項目

單位

數量

單價

金 額

說明

第三聯：記賬聯（填票單位作記賬

憑證）

磨輥

支

20

350

千

百

十

元

角

分

7

0

0

0

0

0

20×8年底前開具有效汽車維修行業必須附山東省汽車維修結算清單

金 額

人民幣

（大寫）柒仟零佰零拾零元零角零分

7

0

0

0

0

0

開票人：李冰 收款人：徐晉 單位簽章：

表3-40

發票代碼 137010760153發票號碼 發票代碼 137010760153

發票號碼 20×7年12月28日填制

? 記賬聯

客戶名稱及地址：丹頂鶴面粉有限公司

項目

單位

數量

單價

金 額

說明

第三聯：記賬聯（填票單位作記賬

憑證）

磨輥

支

20

350

千

百

十

元

角

分

8

0

5

0

0

0

20×8年底前開具有效汽車維修行業必須附山東省汽車維修結算清單

金 額

人民幣

（大寫）拐仟零佰伍拾零元零角零分

8

0

5

0

0

0

開票人 李冰 收款人 徐晉 單位簽章

1．庫存商品驗收、保管、銷售的相關部門、業務活動、憑證種類

前述“連接采購與銷售的生產、倉儲業務涉及的部門、業務活動及憑證種類”（圖3-2）、“生產與倉儲循環中的實物控制及成本會計控制”（圖3-3）及“生產制造企業生產與倉儲循環中的交易、賬戶、業務活動和相關的憑證記錄”（表3-1）中已經將整個采購、生產、倉儲、銷售全過程中各類存貨（原材料、在產品、產成品、庫存商品）實物控制、成本控制、相關憑證記錄全部聯系在一起了。生產、采購、驗收、保管、財務的職責分離，以及充分的憑證制度，可以保證財務會計部門及時、完整地記錄存貨的收、發、存，并保證核算結果存在、歸企業所有、沒有漏計和計價準確。此處不再贅述。結合企業實際通過上面的討論，對管理與核算的漏洞加深理解，以便為下面的可選擇審計程序的實施做好準備。

2．庫存商品取得、發出、期末計價會計核算要求

圖3-6列示了庫存商品取得、發出、期末計價的會計核算要求。

圖3-6 庫存商品取得、發出、期末計價會計核算要求

①商品流通企業外購庫存商品按實際成本計價的，實際成本中是否含增值稅，依據客戶是一般納稅人或小規模納稅人而定。即使是一般納稅人，未取得合法憑證的，增值稅也不能抵扣，應計入成本中。相關費用需直接計入或分攤計入實際成本。②如果客戶是非增值稅納稅人，如酒店、醫院等，購入商品即使取得增值稅專用發票，存貨的成本中也應該包括增值稅，增值稅計入成本。

3．庫存商品的審計目標

包含庫存商品在內，所有存貨項目的審計目標及與管理當局認定的關系見表3-41。

表3-41 審計目標與管理當局認定對應關系表

審 計 目 標

財務報表認定

存在

完整性

權利

計價和分攤

列報

A

資產負債表中記錄的存貨是存在的

√

B

所有應當記錄的存貨均已記錄

√

C

記錄的存貨由被審計單位擁有或控制

√

D

存貨以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價調整已恰當記錄

√

E

存貨已按照企業會計準則的規定在財務報表中做出恰當列報

√

4．為實現審計目標，按照審計準則要求的可選擇審計程序及編制的工作底稿

庫存商品審計可選擇的程序非常多，基本思路和審計要點依然是圍繞管理當局的認定。由于存貨在企業資產負債表的地位重要，且存貨種類繁多，收發頻繁，計價方法的選擇涉及會計政策和會計估計，固有風險高。因此按照審計證據充分性與審計風險的關系，即使相關內部控制對重大錯報風險評估的水平較低，也必須通過實質性程序，獲取較高的保證，控制審計風險。你只要能夠理清思路，了解典型工作任務及其實現的審計目標，并按照典型業務案例資料確定審計結果就行，但必須能夠融會貫通。涉及重新計算和重新執行的，你應該能夠應用已有知識，依據事實，確認結果。

歸納的庫存商品審計思路、審計要點，見圖3-7。

記錄測試過程和結果的審計工作底稿及相互關系，見圖3-8。

與監盤相關的工作底稿如圖3-9所示。

圖3-7 庫存商品審計思路、審計要點

圖3-8 與庫存商品相關的實質性程序工作底稿

圖3-9 與監盤有關的工作底稿

表3-42列示了庫存商品相關業務的審計目標與可供選擇的審計程序、編制的工作底稿的對照關系。

表3-42 審計目標與可選擇審計程序及編制的工作底稿對照表

審計目標

可供選擇的實質性程序

工作底稿

庫存商品

D

1．獲取或編制庫存商品的明細表，復核加計是否正確，并與總賬數、明細賬合計數核對是否相符

存貨（庫存商品）明細表

ABD

2．實質性分析程序。

（1）針對已識別需要運用分析程序的有關項目，并基于對被審計單位及其環境的了解，同時通過進行以下比較，并考慮有關數據間關系的影響，以建立注冊會計師有關數據的期望值。

① 按品種分析庫存商品各月單位成本的變動趨勢，以評價是否有調節生產成本或銷售成本的因素；

② 比較前后各期的主要庫存商品的毛利率（按月、按生產線、按地區等）、庫存商品周轉率和庫存商品賬齡等，評價其合理性并對異常波動做出解釋，查明異常情況的原因；

③ 比較庫存商品庫存量與生產量及庫存能力的差異，并分析其合理性；

④ 核對倉庫記錄的庫存商品入庫量與生產部門記錄的庫存商品生產量是否一致，并對差異做出解釋；

⑤ 核對發票記錄的數量是否與發貨量、訂貨量、主營業務成本記錄的銷售量是否一致，并對差異做出解釋；

⑥ 比較庫存商品銷售量與生產量或采購量的差異，并分析其合理性；

⑦ 比較庫存商品銷售量和平均單位成本之積與賬面庫存商品銷售成本的差異，并分析其合理性；

（2）確定可接受的差異額。

（3）將實際的情況與期望值相比較，識別需要進一步調查的差異。

（4）如果其差額超過可接受的差異額，調查并獲取充分的解釋和恰當的佐證審計證椐（例如，通過檢查相關的憑證）。

（5）評估分析程序的測試結果

AB

3．選取代表性樣本，抽查庫存商品明細賬的數量與盤點記錄的庫存商品數量是否一致，以確定庫存商品明細賬的數量的準確性和完整性。

（1）從庫存商品明細賬中選取具有代表性的樣本，與盤點報告（記錄）的數量核對；

（2）從盤點報告（記錄）中抽取有代表性的樣本，與庫存商品明細賬的數量核對

存貨監盤程序

存貨監盤報告

存貨監盤結果

匯總表

存貨明細賬與盤點

報告（記錄）核對表

BA

4．截止測試。

（1）庫存商品入庫的截止測試。

① 在庫存商品明細賬的借方發生額中選取資產負債表日前后 張、 金額以上的憑證，并與入庫記錄（如入庫單，或購貨發票，或運輸單據）核對，以確定庫存商品入庫被記錄在正確的會計期間；

② 在入庫記錄（如入庫單，或購貨發票，或運輸單據）中選取資產負債表日前后 張、 金額以上的憑據，與庫存商品明細賬的借方發生額進行核對，以確定庫存商品入庫被記錄在正確的會計期間。

（2）庫存商品出庫截止測試。

① 在庫存商品明細賬的貸方發生額中選取資產負債表日前后 張、 金額以上的憑據，并與出庫記錄（如出庫單，或銷貨發票，或運輸單據）核對，以確定庫存商品出庫被記錄在正確的會計期間；

存貨入庫截止測試

存貨出庫截止測試

續表

審計目標

可供選擇的實質性程序

工作底稿

庫存商品

BA

② 在出庫記錄（如出庫單，或銷貨發票，或運輸單據）中選取資產負債表日前后 張、 金額以上的憑證，與庫存商品明細賬的貸方發生額進行核對，以確定庫存商品出庫被記錄在正確的會計期間

D

5．庫存商品計價方法的測試。

（1）檢查庫存商品的計價方法是否前后期一致。

（2）檢查庫存商品的入賬基礎和計價方法是否正確，自庫存商品明細表中選取適量品種。

① 自制庫存商品：

? 以實際成本計價時，將其單位成本與成本計算單核對；

? 以計劃成本計價時，將其單位成本與相關成本差異明細賬及成本計算單核對。

② 外購庫存商品：

? 以實際成本計價時，將其單位成本與購貨發票核對；

? 以計劃成本計價時，將其單位成本與相關成本差異明細賬及購貨發票核對。

③ 抽查庫存商品入庫單，核對庫存商品的品種、數量與入賬記錄是否一致；并將入庫庫存商品的實際成本與相關科目（如生產成本）的結轉額核對并做交叉索引。

（3）檢查外購庫存商品的發出計價是否正確。

① 了解被審計單位對庫存商品發出的計價方法，并抽取主要庫存商品，檢查其計算是否正確；若庫存商品以計劃成本計價，還應檢查產品成本差異的發生和結轉金額是否正確。

② 編制本期庫存商品發出匯總表，與相關科目勾稽核對，并復核 月庫存商品發出匯總表的正確性。

③ 結合庫存商品的盤點，檢查期末有無庫存商品已到而相關單據未到的情況，如有，應查明是否暫估入賬，其暫估價是否合理

存貨計價測試表

ABCD

6．對于通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并以及接受捐贈取得的庫存商品，檢查其入賬的有關依據是否真實、完備，入賬價值和會計處理是否符合相關規定

ABCD

7．檢查投資者投入的庫存商品是否按照投資合同或協議約定的價值入賬，并同時檢查約定的價值是否公允，交接手續是否齊全

CAB

8．檢查與關聯方的商品購銷交易是否正常，關注交易價格、交易金額的真實性與合理性，檢查合并范圍內購貨記錄應予合并抵銷的數據是否抵消

A

9．審閱庫存商品明細賬，檢查有無長期掛賬的庫存商品，如有，應查明原因并做適當處理

CE

10．結合銀行借款等科目，了解是否有用于債務擔保的庫存商品，如有，則應取證并做相應的記錄，同時提請被審計單位做恰當披露

11．根據評估的舞弊風險等因素增加的審計程序

存貨監盤

ABD

編制存貨監盤報告，對存貨進行監盤。詳見存貨監盤程序。

工作底稿：存貨盤點計劃問卷/存貨監盤報告/存貨監盤結果匯總表/存貨抽盤核對表/委托代管存貨詢證函

存貨跌價準備

BD

1．獲取或編制存貨跌價準備的明細表，復核加計是否正確，并與總賬數、明細賬合計數核對是否相符

續表

審計目標

可供選擇的實質性程序

工作底稿

存貨跌價準備

D

2．檢查分析存貨是否存在減值跡象，以判斷被審計單位計提存貨跌價準備的合理性。

（1）將存貨余額與現有的訂單、資產負債表日后各期的銷售額和下一年度的預測銷售額進行比較，以評估存貨滯銷和跌價的可能性。

（2）比較當年度及以前年度存貨跌價準備占存貨余額的比例，并查明異常情況的原因。

（3）結合存貨監盤，對存貨的外觀形態進行檢視，以了解其物理形態是否正常；檢查期末結存庫存商品和在產品針對型號陳舊、產量下降、生產成本或售價波動、技術或市場需求的變化情形，以及期后銷售情況考慮是否需進一步計提準備。

① 對于殘次、冷背、呆滯的存貨查看永續盤存記錄、銷售分析等資料，分析當年實際使用情況，確定是否已合理計提跌價準備；

② 將上年度殘次、冷背、呆滯存貨清單與當年存貨清單進行比較，確定是否需補提跌價準備

D

3．檢查計提存貨跌價準備的依據、方法是否前后一致

D

4．根據成本與可變現凈值熟低的計價方法，評價存貨跌價準備所依據的資料、假設及計提方法，考慮是否有確鑿證據為基礎計算確定存貨的可變現凈值，檢查其合理性。

D

5．考慮不同存貨的可變現凈值的確定原則，復核其可變現凈值計算的正確性（即充足但不過度）。

（1）對于用于生產而持有的原材料，檢查是否以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額作為其可變現凈值的確定基礎；

（2）庫存商品和用于出售而持有的原材料等直接用于出售的存貨，檢查是否以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額作為其可變現凈值的確定基礎；

（3）檢查為執行銷售合同而持有的庫存商品等存貨，是否以合同價格作為其可變現凈值的確定基礎；如果被審計單位持有庫存商品的數量多于銷售合同訂購數量，超出部分的庫存商品可變現凈值是否以一般銷售價格為計量基礎

D

6．抽查計提存貨跌價準備的項目，其期后售價是否低于原始成本

D

7．檢查存貨跌價準備的計算和會計處理是否正確，本期計提或轉銷是否與有關損益科目金額核對一致

D

8．對從合并范圍內部購入存貨計提的跌價準備，關注其在合并時是否已做抵銷

D

9．檢查債務重組、非貨幣性資產交換和企業合并等涉及存貨跌價準備的會計處理是否正確

10．根據評估的舞弊風險等因素增加的審計程序。